La donation démembrée de bien immobilier : une stratégie de transmission principalement civile

La loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 [1] a apporté son lot de nouveautés et de modifications à la réglementation fiscale et patrimoniale.

La consécration d’annonces attendues comme la réforme de la transmission Dutreil ou la refonte de l’exit tax, a notamment été occultée par d’autres dispositions qui ont surpris autant qu’elles ont inquiété ; tout le monde pense notamment à la modification de l'article L 64 du Livre des Procédures Fiscales [2].

L’élargissement du champ d’application de l’abus de droit fiscal, désormais applicable aux opérations à but principalement fiscal (et non plus exclusivement fiscal), a suscité une véritable levée de bouclier des professionnels du patrimoine et des universitaires qui ont vu dans cette réécriture notamment la mort annoncée de la transmission en démembrement de propriété.

L’incertitude était telle que le Gouvernement s’est prononcé sur ce point par un communiqué de presse sur l’abus de droit fiscal en date du 19 janvier 2019 précisant :

« En ce qui concerne la crainte exprimée d’une remise en cause des démembrements de propriété, la nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives.

En effet, la loi fiscale elle-même encourage les transmissions anticipées de patrimoine entre générations parce qu’elles permettent de bien préparer les successions, notamment d’entreprise, et qu’elles sont un moyen de faciliter la solidarité intergénérationnelle. »

Si cette réponse peut en rassurer certains, il n’en demeure pas moins qu’il faudra attendre a minima une réponse ministérielle pour sécuriser toutes opérations. Ce nouveau texte sera applicable aux actes passés à compter du 1er janvier 2020.

Mais alors, en pratique, à quoi sert une donation en démembrement de propriété ?

La donation en démembrement de propriété est un formidable outil de gestion de patrimoine. Souvent utilisée comme outil d’anticipation successorale, ce type de donation renferme de nombreuses spécificités que nous allons ci-après évoquer.

Si la multiplicité d’avantages mais aussi d’inconvénients que requiert cette technique pourrait être couverte par un ouvrage à lui seul, nous allons ici vous en donner les grands axes.

1 – Le donateur devient usufruitier du bien transmis

La donation d’un bien en nue-propriété avec réserve d’usufruit d’un bien immeuble confère au donateur les avantages d’un dessaisissement partiel du bien immobilier. Le donataire devient par le biais de cette libéralité usufruitier du bien : « L’usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d’en conserver la substance ». (v. art. 578 du C.civ). Ainsi, il conserve un droit de jouissance sur l’immeuble, il pourra le louer [3], l’occuper, le conserver libre ou même céder son droit.

A savoir : la cession d’un droit d’usufruit à un tiers ne modifie par le terme viager de ce droit qui restera grevé sur la tête du donateur originel. En d’autres termes, même en cas de cession, l’usufruit rejoindra les mains du nu-propriétaire au décès de l’usufruitier vendeur.

Corrélativement à ses droits, l’usufruitier a aussi des devoirs, il devra conserver le bien en l’état afin d’assurer le transfert de la jouissance au nu-propriétaire à son décès. Cela entraîne une obligation d’entretien mais aussi de conserver la substance de la chose : l’usufruitier ne pourra unilatéralement vendre ou modifier l’usage du bien.

Corollaires directs de l’usus et du fructus, l’usufruitier devrait s’acquitter des charges de l’usufruit, que l’on qualifie de « charges usufructuaires ». C’est lui qui doit également acquitter les frais qui sont normalement prélevés sur les revenus de l’usufruit (Impôts sur le revenus, CGS/CRDS). Ces charges comprennent les impenses ou les dépenses liées aux réparations d’entretien (v. clef de répartition des art. 605 et 606 du C.civ.).

L’usufruitier sera également débiteur de la fiscalité liée à l’immeuble : taxe d’habitation s’il l’habite, taxe foncière et autres charges fiscales de jouissance.

2– Usufruit et impôt sur la fortune immobilière

De façon constante, les actifs taxables grevés d’un usufruit à l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) devenu impôt sur la fortune immobilière (IFI) sont compris dans le patrimoine de l’usufruitier pour leur valeur en pleine propriété. Cette règle sera la même pour les biens immobiliers grevés d’un droit d’usage et d’habitation.

Cette règle était uniforme, que le démembrement soit le résultat d’un acte volontaire ou d’une succession. La règle a été modifiée pour l’usufruit successoral du conjoint survivant.

Il faudra désormais distinguer deux cas de figure :

• Les époux s’étaient mutuellement consentis une institution contractuelle (donation aux derniers des vivants) : la règle reste inchangée, c’est le conjoint survivant en sa qualité d’usufruitier qui devra déclarer la valeur du bien en pleine propriété pour l’IFI ;

• Les époux ne s’étaient pas mutuellement consentis une institution contractuelle (donation aux derniers des vivants) : en l’absence de disposition volontaire, la valeur du bien pour la taxation de l’IFI sera ventilée suivant la part recueillie par l’usufruitier et le nu-propriétaire (v. clef de l’art. 669 CGI), sauf pour les décès intervenus avant le 01/07/2002.

3– Une transmission à moindre coût : la réduction de la base taxable des droits de mutation à titre gratuit (DTMG)

La valorisation d’un tel acte se fera grâce à la clé de répartition de l’article 669 du Code Général des Impôts.  Cette ventilation entre usufruit et nue-propriété sera déterminée en fonction de l’âge du donateur usufruitier. Plus son âge sera « jeune », moins la part de nue-propriété transmise sera importante et donc la libéralité sera moins taxable.

En effet, pour ce type de donation, n’est prise en compte pour la base taxable aux droits de mutation à titre gratuit de l’article 777 du Code Général des Impôts que la part de nue-propriété transmise au donataire. Également cette baisse de base taxable aux DTMG permettra de préparer un plan d’anticipation successorale tout en ménageant les abattements légaux (v. art. 779 CGI).

4– Attention à la fictivité de la donation en démembrement

L'article 751 du CGI prévoit une présomption de fictivité de la donation en démembrement de propriété : « Est réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu'à preuve contraire, de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l'usufruit, au défunt et, pour la nue-propriété, à l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux, même exclu par testament ou à ses donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées, à moins qu'il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n'est pas constatée dans un contrat de mariage, ait été consentie plus de trois mois avant le décès ou qu'il y ait eu démembrement de propriété effectué à titre gratuit, réalisé plus de trois mois avant le décès, constaté par acte authentique et pour lequel la valeur de la nue-propriété a été déterminée selon le barème prévu à l'article 669. (…) »

Ainsi, si la situation de fait regroupe les trois éléments de cet article, que :

• le défunt doit être usufruitier au jour de son décès ;

• le démembrement de propriété doit résulter d'un acte onéreux ou d'une donation consentie moins de trois mois avant le décès de l’usufruitier.

• le nu-propriétaire (nécessairement personne physique) doit être un des héritiers du défunt usufruitier, directement ou par personne interposée.

La transmission onéreuse ou gratuite ainsi projetée sera présumée fictive et le bien démembré réintègrera pour sa valeur en pleine propriété la masse successorale de l’usufruitier, à charge d’en apporter la preuve contraire par le contribuable.

5– L’abandon d’usufruit, des avantages et une fiscalité trop méconnue

L’abandon d’usufruit par l’usufruitier pourra être intéressant dans certains cas et pourra même répondre à des objectifs précis :

• Un objectif de transmission ; vos enfants pourront disposer de ces biens comme de véritables propriétaires ;

• Diminuer la base taxable de votre Impôt sur la Fortune Immobilière, en effet en droit français c’est l'usufruitier qui déclare pour la pleine propriété (v. supra) ;

• Diminuer votre impôt sur le revenu en diminuant vos revenus fonciers. Comme vous le savez, c’est l’usufruitier qui perçoit les loyers, dans le cas où vous abandonnez votre droit sur ces biens, vous n’en percevrez plus les fruits (v. supra).

Néanmoins, si la réunion de l’usufruit et de la nue-propriété par le décès de l’usufruitier se fait en franchise de droit (v. art. 1133 du CGI) l’abandon d’usufruit ne répond pas aux mêmes caractéristiques.

En principe, l’acte abdicatif d’usufruit n’est pas fiscalisé aux droits de mutation à titre gratuit [4]. Néanmoins, si l’abandon se fait sans aucune intention libérale sous-jacente, celui-ci ne sera assujetti qu’à un droit de 125 euros [5], ainsi que d’une taxe de publicité foncière de 0,815 % de la valeur de l’usufruit.

Néanmoins il faut être vigilant. D’ailleurs, une réponse ministérielle pose une règle [6] en ce sens : « Il résulte de ces précisions que les situations doivent être appréciées au cas par cas, et que l’administration peut rétablir le véritable caractère des actes. Au regard des éléments exposés dans la question posée, la requalification de la renonciation à usufruit en donation par l’administration ne peut être exclue ».

La Cour de cassation a par la suite jugé que la preuve de la donation est apportée, notamment l’acceptation tacite des donataires, dès lors que les nu-propriétaires ont fait figurer ces titres en pleine propriété dans leur déclaration d’impôts de solidarité sur la fortune et ont encaissé les revenus produits par ces titres.

6– Le rapport successoral d'une donation en démembrement 

Lorsqu’un héritier présomptif est gratifié par une libéralité avec réserve d’usufruit au profit du donateur sur quelle valeur porte le rapport civil ? Dans cette hypothèse le rapport doit avoir pour objet la valeur du bien donné en pleine propriété lors de l’ouverture de la succession du donateur.

Dans l’hypothèse où le démembrement de propriété survit au décès du donateur (exemple en cas de réversion d’usufruit au profit du conjoint survivant), il conviendra de prendre en compte uniquement la valorisation de la nue-propriété pour le calcul du rapport du donataire dans la succession du donateur.

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En tout état de cause, tous ces points ne sont qu’une petite partie des avantages, inconvénients, points de vigilance qui touchent une stratégie d’anticipation faisant intervenir le jeu du démembrement de propriété.

Utiliser dans l’ingénierie patrimoniale et successorale, le démembrement de propriété permettra de multiplier les avantages des montages civils et fiscaux tels que la transmission Dutreil, les donations partages, la constitution de quasi-usufruit, ou tous les montages sociétaires.

Non loin de représenter  "un montage" à but exclusivement ou principalement fiscal, ce type de transmission à double détente ne peut être qu'encouragé par le législateur.

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[1] La loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 ;

[2] Article L 64 du Livre des Procédures Fiscales ; 

[3] Attention : la conclusion de bail à long terme nécessitera l’accord du ou des nu-propriétaires ; 

[4] Quand il revêt une renonciation unilatérale n’est pas assimilé à une donation et est donc en soit exonéré de droit de mutation à titre gratuit (T. civ. Bordeaux, 7 juin 1898) ;

[5] Article 680 du Code Général des Impôts ;

[6] Question écrite n°00356 de M. Joël Bourdin (Eure-UMP) publiée dans le JO sénat du 05/07/2007 - page 1156.

réf. : Pôle civil & patrimoine, "La donation démembrée de bien immobilier : une stratégie de transmission principalement civile, Doctrin'Actu février 2019, art. 28