Le rapport fiscal des donations antérieures à travers le temps

Mis à jour : 21 août 2019

Par le Pôle Civil & Patrimoine


L’anticipation est devenue de manière incontestable l’adjectif qui aujourd’hui gouverne les politiques législatives nationales, européennes et internationales, relatives au droit des successions et des libéralités.


La planification successorale repose notamment de plus en plus sur la notion de prévisibilité et de sécurité juridique, sécurité qui peut parfois être mise à mal par l’inflation législative. L’exemple de la fiscalité est l’un des plus parlant.


Prenant pour acquis que le volet fiscal est devenu l'une des principales motivations pour la mise en place de stratégies successorales, il faut garder à l’esprit que la fiscalité successorale est instable et évolutive. Il n’est pas faux de dire qu’il y a eu autant de différents taux, barèmes, abattements et exonérations que de gouvernements sous la Veme République.


L’un des mécanismes liquidatifs le plus touché par l’évolution des politiques et des lois, est sans doute le rappel (ou rapport) fiscal des donations antérieures.

Véritable carrefour du droit fiscal et du droit patrimonial de la famille en ce qui concerne les délais, les abattements, les barèmes, il est nécessaire de connaitre ce mécanisme et son évolution pour prodiguer les meilleurs conseils en matière de transmission anticipée.


Le rapport des donations antérieures induit deux mécanismes, un civil et un fiscal. Le rapport fiscal doit nécessairement être distingué du rapport civil. Nous allons ici nous attarder uniquement sur la notion du rapport fiscal.


L’article 784 du Code général des impôts prévoit le mécanisme du rappel fiscal en des termes ci-après énoncés : « Les parties sont tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, s'il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et, dans l'affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation, et la date de l'enregistrement de ces actes.

La perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l'objet de donations antérieures, à l'exception de celles passées depuis plus de quinze ans, et, lorsqu'il y a lieu à application d'un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n'a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l'actif imposable.

Pour le calcul des abattements et réductions édictés par les articles 779,790 B, 790 D, 790 E et 790 F il est tenu compte des abattements et des réductions effectués sur les donations antérieures visées au deuxième alinéa consenties par la même personne. ».


Pratiquement ;

Une libéralité est un fait générateur de fiscalité. Le transfert à titre gratuit ainsi opéré va notamment générer, en principe au profit de celui qui en est destinataire, des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) calculés après déduction d’abattements et suivant un barème progressif (v. en ce sens notamment art. 777 et 779 du CGI).


Dans l’hypothèse d’un nouveau transfert à titre gratuit entre les mêmes acteurs ou de l’ouverture de la succession du disposant, dans un intervalle de moins de quinze ans entre le nouveau et le premier transfert, il faudra obligatoirement prendre en compte, dans le calcul et la liquidation des DTMG du second transfert, la première libéralité.


Les conséquences seront, notamment, qu’au terme du second transfert :

  1. Les abattements seront appliqués déduction faite de ceux dont les intéressés ont pu bénéficier sur les donations qui leurs ont été consenties par le défunt depuis moins de 15 ans ;

  2. Lorsqu’il y a eu lieu à l’application d’un tarif progressif, les tranches les plus basses, qui ont totalement servi pour l’imposition des donations de moins de 15 ans, ne seront pas utilisables et celles ayant servi en partie ne sont reprises que pour leur solde.

A savoir : en matière de droits de mutation à titre gratuit, la valeur imposable des biens transmis est constituée par leur valeur vénale au jour du fait générateur de l'impôt. (RM Dassault n°25515, JO Sénat du 15 mars 2007,  592).


Le mécanisme du rapport fiscal est, pour beaucoup, difficile à appréhender et les praticiens doivent s’atteler à schématiser l’opportunité d’une transmission face au temps de reconstitution des abattements et des barèmes.


Ce mécanisme est d’autant plus complexe, qu’il se base sur plusieurs éléments qui évoluent de façon quasi-constante :


1. Le délai du rapport fiscal


Depuis le 18 août 2012 (v. en ce sens article 5 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012) les donations soumises au rapport fiscal sont :


Dans un premier temps, celles passées depuis moins de 15 ans avant le nouveau transfert à titre gratuit ; Dans un second temps, les donations consenties depuis plus de 15 ans qui n’ont pas été soumises aux DTMG alors qu’elles auraient dû l’être. C’est le cas des donations indirectes, déguisées ou des dons manuels non régularisés et qui n’ont donc pas acquis date certaine.


Entre le 17 août 2012 et le 31 juillet 2011 (v. en ce sens L'article 7 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011) le délai du rapport était de 10 ans.


Entre le 30 juillet 2011 et le 1er janvier 2006 (v. L'article 8 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006) le délai du rapport était de 6 ans.


Avant le 31 décembre 2005 le délai du rapport était de 10 ans.


2. Les abattements et les barèmes


Liens familiaux, nature et date d’acquisition du bien objet de la libéralité, sont autant de situations qui peuvent faire émerger l’application d’abattements au transfert à titre gratuit projeté (v. art 779,790 B, 790 D, 790 E et 790 F du CGI). Une fois déterminé le montant réel taxable sur lequel portera le transfert il conviendra, pour calculer le montant des droits, d’utiliser un barème progressif qui varie également suivant les acteurs du transfert.


Des combinaisons possibles très variées, qui sont appelées à évoluer. En effet, si nous regardons pour l’exemple d’un transfert à titre gratuit entre un parent et un enfant il est patent de constater l’évolution des règles fiscales au cours de ces quinze dernières années, l’abattement de l’article 779 du CGI oscillant entre 50.000,00 euros et 159.325,00 euros en 2012, pour être aujourd’hui à 100.000,00 euros.


Il est donc primordial dans l’élaboration d’une stratégie de transmission de faire appel à un professionnel qui saura arbitrer l’intégralité de ces données temporelles et économiques.



Photo by Sharon McCutcheon on Unsplash



réf. : Pôle civil & patrimoine, "Le rapport fiscal des donations antérieures à travers le temps", Doctrin'Actu juillet 2019, art. 84

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