Les stratégies patrimoniales liées à la prise en charge des droits de donations


Les stratégies fiscales obéissent généralement à une série de canons bien établis : réduction de la base imposable par le jeu des amortissements, abattements et exonérations, bénéfice de taux réduits ou encore octroi de réductions ou crédits d’impôts. Pourtant, en matière patrimoniale, des stratégies souvent méconnues s’appuient sur un 4ème levier : la prise en charge des droits. Cet article se propose, à la suite d’une réponse ministérielle du 2 juin 2020[1] pour la moins surprenante, de revenir sur les situations dans lesquelles s’intéresser à l’identité du redevable de l’impôt est source d’opportunités.


Dédier un article à la prise en charge de l’imposition en tant que vecteur d’optimisation fiscale, c’est partir du postulat qu’il est possible de modifier l’identité du redevable de l’impôt. Mais est-ce vraiment possible ? Et si oui, est-ce pertinent ? C’est cette première question qui nous intéressera.


1. Peut-on vraiment choisir de faire payer son impôt par autrui ?


A priori, tout tend à répondre à cette question par la négative, dans la double mesure où :

  • D’une part, le droit fiscal est régi par le principe de personnalité de l’impôt selon lequel « lorsque la perception d’un revenu ou d’une ressource est soumise à une imposition, celle-ci doit être acquittée par celui qui dispose de ce revenu ou de cette ressource »[2].

En d’autres termes, et hormis les cas où la loi en prévoit autrement (fiction du foyer fiscal, solidarités fiscales, etc.), il n’existe pas une pluralité de redevables d’un impôt à raison d’un même revenu ou ressource. Par suite, affirmer que l’identité du redevable puisse être modifiée afin de bénéficier d’avantages fiscaux intrigue. L’administration fiscale n’affirme d’ailleurs-t-elle pas elle-même que « l’imposition est établie au nom du contribuable »[3] ?

  • D’autre part, si une personne venait à prendre à charge l’impôt d’autrui, elle serait nécessairement regardée comme réalisant à son profit une libéralité imposable.

Il est en effet de doctrine[4] et jurisprudence[5] constantes que le paiement de la dette d’autrui, en l’absence de recours subrogatoire ultérieur, constitue une donation taxable en tant que telle.

Pourtant, en matière de donations, la loi et l’administration fiscale acceptent de déroger à ces principes ; ce qui représente de véritables opportunités d’optimisation. La loi fiscale permet en effet aux parties de prévoir dans la donation que, en dérogation au principe selon lequel le donataire est débiteur des droits de donations[6], ces derniers seront dus par le donateur[7]sans entrainer de fiscalité supplémentaire[8].

2. Comment décider qui du donateur ou du donataire doit acquitter les droits ?

2.1. Se concentrer sur la capacité financière des parties


Faire supporter au donateur les droits de donation ne doit pas être un réflexe : ce sont généralement des impératifs non fiscaux qui guident ce choix. Aborder le paiement des droits de donation par un « prisme trésorerie » – c’est-à-dire s’interroger sur la capacité des parties à acquitter les droits – semble être le premier critère de choix, à plusieurs titres :

  • Il en va tout d’abord de l’efficacité même de la donation puisque sa réalisation est suspendue au paiement préalable des droits[9].

  • Ensuite, le donateur peut ne pas détenir directement les liquidités nécessaires. Est-il, par exemple, pertinent de distribuer un dividende taxé à 30% ou de procéder à un rachat sur un contrat d’assurance uniquement pour payer les droits ? En tel cas, l’avantage fiscal lié à la prise en charge des droits n’est-il alors pas neutralisé voire perdu ?

  • Enfin, la nature des biens transmis doit être attentivement étudiée. En effet, des mécanismes « de trésorerie » souvent méconnus permettent de différer et/ou de fractionner[10] le paiement des droits de donation d’une entreprise. Ceux-ci peuvent alors être financés, sur des périodes pouvant atteindre 15 ans, par des distributions annuelles de dividendes au profit du donataire.

2.2. Identifier les opportunités dans la doctrine de l’administration fiscale


Si cet article s’intéresse à la prise en charge des droits par le donateur c’est parce que la doctrine de l’administration, qui lui est opposable par les contribuables[11], considère que « prendre à charge n’est pas donner[12] ». Aussi, le coût fiscal de la donation se trouve – parfois considérablement – réduit lorsque le donateur paie lui-même les droits.


L’exemple suivant permet de s’en convaincre. M. X dispose de 1 000 000€ de patrimoine et souhaite donner 200 000€, nets de toute fiscalité, à sa sœur. Si sa sœur acquitte elle-même la fiscalité, le coût de la donation pour M. X s’élèvera à 346 160[13]. A l’inverse, si M. X prend à sa charge les droits de donation, « seuls » 280 387€[14] doivent être acquittés. Ainsi, la prise en charge des droits par M. X a permis d’économiser 23,45% d’impôts.


Le « recours au donateur » ne saurait pour autant devenir systématique. Il arrive que la prise en charge des droits soit de nature à priver d’autres avantages fiscaux. C’est la raison pour laquelle les développements à suivre ont tenté de répondre à la question suivante : quelles stratégies obligent à choisir entre ces avantages et lesquelles permettent de les cumuler ?


Ø Les droits payés par le donateur peuvent être imputés par le donataire (cumul possible)


De manière générale, l’administration autorise le donateur à prendre les droits à sa charge tout en permettant au donataire de les imputer ultérieurement sur d’autres donations ou droits de succession. On le comprendra aisément, les cas d’imputation se rencontrent généralement en matière de donations à « double détente », comme par exemple :

  • Lorsqu’un parent a donné la nue-propriété d’un bien à un enfant moins de trois mois avant son décès ou en retenant une évaluation économique[15], cette donation est « ignorée » : la pleine-propriété est alors taxée en cas de décès. Etant ignorée, les droits payés à l’occasion de cette donation sont alors imputables sur les droits de succession à régler[16].

  • Il en va de même dans le cadre des libéralités graduelles ou résiduelles à l’occasion desquelles le donateur prévoit que le bien donné à un premier donataire sera transmis à une seconde personne. Ces stratégies sont souvent utilisées pour préserver le caractère familial d’un bien et/ou éviter la fiscalité entre collatéraux pour y substituer celle entre parents et enfants. Une fois encore, les droits acquittés lors de la première donation sont imputés lors du transfert du bien au 2ndgratifié[17].

Ainsi, dans le cadre donations démembrées, transgénérationnelles ou encore de libéralités graduelles ou résiduelles, le fait que les droits soient pris en charge par le donateur ne privera le donataire du droit de les imputer ultérieurement. Il s’agit d’une véritable largesse de l’administration puisque les textes imposent pourtant que les droits aient été réglés par le donataire pour qu’ils puissent les imputer. Par ailleurs, cela permettra de réduire le coût fiscal de la transmission.

Ø Les droits payés par le donateur ne peuvent pas être restitués au donataire (cumul impossible)


Depuis une réponse ministérielle du 2 juin 2020, l’administration semble faire preuve de moins de clémence : elle refuse que les droits acquittés par le donateur puissent être restitués au donataire. Ce mécanisme – qui consiste à restituer à un contribuable ce qui a fait l’objet d’une « surtaxation » – s’applique notamment en matière d’usufruit successif.


Cette technique consiste à ce que le titulaire d’un droit d’usufruit (l’usufruitier de 1er rang) prévoit que, à son décès, une nouvelle personne deviendra usufruitière (l’usufruitier de 2nd rang). Constituer un usufruit successif vise à protéger une personne déterminée en lui permettant de jouir et tirer les fruits d’un bien jusqu’à son propre décès. Cela est généralement prévu entre partenaires pacsés, en cas de recomposition familiale pour permettre au 2nd conjoint de demeurer dans un bien devant revenir aux enfants d’un premier lit, ou encore à l’occasion d’une donation-partage transgénérationnelle pour permettre à la génération intermédiaire de jouir du bien transmis à leurs enfants.


La fiscalité de ces reversions d’usufruit est nécessairement à « double-détente ». Lors de la donation de la nue-propriété, la valeur de celle-ci a été déterminée compte tenu de l’âge qu’avait l’usufruitier de premier rang. Au décès du 1er usufruitier, la valeur de la nue-propriété est réactualisée en prenant cette fois-ci l’âge du 2nd usufruitier ; les droits payés leur de la première donation sont recalculés comme suit :

  • Si l’usufruitier de 2nd rang est plus âgé que l’était l’usufruitier de 1er rang au moment de la donation, la valeur de la nue-propriété est alors plus élevée ; raison pour laquelle un supplément de droits devrait être acquitté. L’administration fiscale renonce cependant à réclamer ce supplément d’imposition[18].

  • A l’inverse, si le 2nd usufruitier est, au jour du décès du 1er usufruitier, plus jeune que ne l’était ce dernier lors de la donation, la valeur de la nue-propriété est alors plus faible de sorte qu’elle a été trop taxée.

Dans ce dernier cas, il était jusqu’alors possible, sans condition, pour le nu-propriétaire de se voir restituée une somme égale à la différence de ce qu’il aurait payé si les droits avaient été calculés en prenant l’âge du 2nd usufruitier et non du 1er. La réponse ministérielle du 2 juin 2020 [19] conditionne désormais la restitution au paiement des droits par le donataire que « la restitution n’est en effet justifiée que si le nu-propriétaire a souffert d’une surtaxation, ce qui n’est pas le cas lorsqu’il n’a pas acquitté les droits ».


Conforme à la lettre de la loi[20], cette réponse n’en reste pas moins contestable comme l’explique très justement François Fruleux[21]. En outre, la portée de cette réponse est incertaine puisque rendue par le Ministère de la Justice et non par celui de l’Action et des comptes publics. Par suite, cette réponse ministérielle n’exprime pas la position de l’administration de sorte que les contribuables ne peuvent s’en prévaloir[22].


2.3. Tenir compte des opportunités liées à certaines opérations


Deux stratégies patrimoniales, parmi tant d’autres, mettent en lumière toute la complexité que présente le choix du redevable des droits de donation ; raison pour laquelle cet article y consacre quelques développements.

  • L’exemple de la donation-cession illustre fidèlement le fait que la prise en charge par le donateur ne doit pas être systématique, du fait des conséquences qu’elle entraine sur d’autres impôts (ici, la plus-value).

  • L’étude du droit de retour permet de saisir à quel point les mécanismes d’imputation et de restitution peuvent être amenés à s’entremêler et rendre complexe la détermination du redevable des droits de donation.

Ø La donation-cession en cas de cession d’entreprise


La donation-cession est une stratégie très connue qui permet d’effacer la plus-value de titres sociaux par le biais d’une donation. Lorsque la donation et la cession interviennent dans un laps de temps restreint, les titres sont cédés par les donataires au même prix qu’ils ont été reçus.

Que la donation soit réalisée en pleine-propriété ou porte sur la seule nue-propriété, la préconisation de « première intention » devrait être que le donateur finance les droits (cf. supra). Pourtant, raisonner ainsi reviendrait à occulter que le paiement des droits de donation influe sur l’imposition de la plus-value des titres reçus.


En effet, lorsque les titres sont donnés pour la valeur à laquelle ils vont être cédés, le fait que le donataire-cédant prenne à sa charge les droits de donations va créer une moins-value. Celle-ci sera alors imputable sur les autres plus-values qu’il aurait par ailleurs ou, à défaut, reportable durant 10 ans. En outre, si donateur et donataire font partie d’un même foyer fiscal, la prise en charge des droits par ce dernier permettra au premier d’effacer ses propres plus-values. L’avantage est alors certain : le fait d’appartenir au même foyer fiscal que le donataire permettra au donateur d’effacer sa plus-value tout en conservant davantage de titres. Il ne s’agit pas de transmettre moins mais sinon de transmettre mieux.


Une précaution inédite s’impose depuis un récent arrêt[23] pour mettre en œuvre cette stratégie. Il faudra en effet s’assurer que le déficit pourra être imputé par le parent-donateur avant que les enfants-donataires sortent du foyer fiscal. En effet, dans la mesure où « l’impôt est personnel et non réel »[24], l’enfant « emportera » son déficit dans son « nouveau foyer fiscal » ; empêchant ainsi au donateur de l’utiliser.


Le calibrage de la donation devra être encore plus affiné si la donation ne porte que sur la nue-propriété. En effet, s’il est prévu un remploi des fonds issus de la cession, le donataire devra alors acquitter l’impôt sur la plus-value due par l’usufruitier. La difficulté est alors évidente : le donataire-nu-propriétaire doit acquitter un impôt sans avoir reçu de liquidités. Dans une telle hypothèse, il est alors indispensable de donner dès le départ des titres en pleine-propriété au donataire-nu-propriétaire afin qu’il puisse acquitter la plus-value.

Ø Le droit de retour légal en cas de donation à un enfant malade


La maladie ou le handicap d’un enfant sont deux facteurs qu’il est fatalement nécessaire d’intégrer lors des transmissions de patrimoine. Il est en effet malheureusement possible que les biens transmis fassent retour dans le patrimoine des parents-donateurs : c’est le mécanisme du « droit de retour »[25]. Ce qui a été donné à un descendant qui vient de décéder revient alors, en nature ou en valeur, aux parents-donateurs sans fiscalité[26].


Les parents peuvent alors décider, sous 5 ans, de donner à un autre descendant en ligne direct les biens ayant « faits retour » et imputer les droits acquittés lors de la première donation ; qu’ils aient été payés par les parents-donateurs ou l’enfant décédé-donataire[27]. Si la nouvelle donation a lieu sous 2 ans au lieu de 5 ans, les parents-donateurs peuvent se voir restitués les droits uniquement s’ils les avaient acquittés eux-mêmes. Le fait que le donateur acquitte les droit de donation permet alors une « prouesse fiscale » : si les biens ayant fait retour sont de nouveau donnés sous 2 ans à un descendant en ligne directe, il est possible aux parents de se voir restitué les droits acquittés tout en pouvant les imputer sur la nouvelle donation[28]. Autrement dit, les droits payés lors de la première donation verront leurs effets décuplés : ils seront à la fois restitués et imputés.


Cette tolérance fiscale est généralement méconnue, raison pour laquelle on préfère, généralement à tort, de recourir en pareilles situations aux libéralités résiduelles.


3. Comment sécuriser la prise en charge des droits par le donateur ?


S’il est décidé que le donateur paiera les droits, plusieurs précautions doivent être observées.


Pour produire les effets fiscaux recherchés, la donation devra être rigoureusement rédigée. Plus précisément, la donation ne doit en aucun cas stipuler que le donataire est le redevable des droits et que ceux-ci seraient acquittés par le donateur. En effet, en pareille hypothèse, l’adage « prendre à charge n’est pas donner » ne trouvera pas à s’appliquer : le donateur aura le droit à une créance de remboursement, taxable aux droits de succession si elle n’a pas été remboursée avant son décès[29].


Enfin, si la prise en charge n’est pas fiscalement considérée comme une donation, elle l’est juridiquement. Autrement dit, le donataire dont les droits ont été payés par autrui sera juridiquement regardé comme ayant bénéficié d’une donation indirecte[30], rapportable et réductible en tant que telle.


Cette divergence entre le traitement juridique et fiscal au stade de la donation est-elle source de difficultés, et notamment lors de la liquidation future de la succession ?

  • Fiscalement, la requalification en donation indirecte des droits acquittés par le donateur n’impacte pas le coût de la succession. En effet, les droits pris en charge sont neutralisés lors de la liquidation fiscale de la succession[31].

  • Il peut en aller différemment lors du partage de la succession qui peut se retrouver déséquilibré. Tel est le cas lorsque les droits dus par chacun des donataires étaient différents, notamment lorsque l’un d’entre eux a bénéficié d’exonérations ou d’abattements.

Cette situation peut se rencontrer même lorsque les biens données sont de même valeur et, a fortiori, si la donation n’opère pas partage. En effet, en cas de donation simple, tant les droits pris en charge par le donateur que la valeur des biens donnés au jour du décès – celle-ci pouvant avoir considérablement varié depuis la donation – seront soumises au rapport. Le déséquilibre qui en résultera ne sera pas nécessairement évité par le recours à une donation-partage[32] ; encore faudra-t-il qu’elle fasse figurer les droits pris à charge par le donateur font eux-mêmes partie de la libéralité.


Ainsi, si d’une manière générale la prise en charge des droits par le donateur présente de nombreux intérêts fiscaux, les données de chaque opération doivent faire l’objet d’une attention toute particulière pour définir, selon la morphologie de la donation, la stratégie la plus adaptée.


[1] Rép. min. n° 26892 : JOAN 2 juin 2020, p. 3863. [2] Cons. const., 29 déc. 2013, n° 2013-684 DC, § 29. [3] BOI-REC-PART-10-10, n° 75. [4] R. Lichaber, Pour une redéfinition de la donation indirecte, 30 déc. 2000, Defrénois, n° 24, p. 1409. [5] Cass, civ. 1ère, 18 mars 2020, n° 18-25.309. [6] Art. 1705, 6°, Code général des impôts. [7] Art. 1712, Code général des impôts. [8] RM Geoffroy, n° 17406, JO Sénat, 8 oct. 1975, p. 2835 : « si le donateur prend à sa charge les frais de la donation qui, normalement, incombent au donataire, il n’y a pas lieu d’ajouter le montant de ces frais à la valeur des biens donnés ». [9] Art. 1701, Code général des impôts : « les droits des actes sont payés avant l’exécution de l’enregistrement, de la publicité foncière ou de la formalité fusionnée. A défaut de paiement préalable de la taxe de publicité foncière, le dépôt est refusé ». [10] En matière de transmission d’entreprise, même par donation, l’article 397 A, Annexe III du Code général des impôts permet en effet, sous conditions, de différer le paiement des droits de donation durant 5 ans puis de fractionner le paiement sur 10 années supplémentaires. [11] Art. L. 80 A, Livre des procédures fiscales. [12] RM Geoffroy, n° 17406, JO Sénat, 8 oct. 1975, p. 2835 : « si le donateur prend à sa charge les frais de la donation qui, normalement, incombent au donataire, il n’y a pas lieu d’ajouter le montant de ces frais à la valeur des biens donnés ». [13] En recevant 359 194€, la sœur devra acquitter 159 194€ de droits de donation ((359 194€ - 15 932€ (abattement)) *45% - 2 443€) ; soit un net reçu de 200 000€. [14] Pour que sa sœur puisse disposer d’un montant net de 200 000€, M. X devra acquitter lui-même les droits de donation d’un montant de 80 387€ ((200 000€ -15 932€ (abattement)) * 45% - 2 443€). [15] La présomption fiscale de l’article 751 du Code général des impôts s’applique chaque fois que l’évaluation de l’article 669 du même code n’est pas retenue. [16] L’administration fiscale tolère cette imputation prévue à l’article 751 du Code général des impôts quand bien même les droits de donation avaient été pris en charge par le donateur lors de la donation de nue-propriété (BOI-ENR-DMTG-10-10-40-10, § 100). [17] L’administration fiscale permet cette imputation prévue à l’article 784 C du Code général des impôts bien que la lettre de l’article impose expressément que les droits aient été payés par le donataire (BOI-ENR-DMTG-10-20-50-10, § 90). [18] BOI-ENR-DG-70-40, §10 : « lorsque le second usufruitier est plus âgé que le premier, il n’y a pas lieu de réclamer un supplément de droits au nu-propriétaire ». [19] Rép. min. n° 26892 : JOAN 2 juin 2020, p. 3863 : « ce droit à restitution n’est toutefois accordé que si le nu-propriétaire a acquitté les droits de mutation à titre gratuit ». [20] L’article 1965, B du Code général des impôts prévoit en effet expressément que « le nu-propriétaire a droit à la restitution d’une somme […] si le droit acquitté par lui … ». [21] F. Fruleux, Usufruits successifs, restitution et paiement des droits par le donateur : une réponse ministérielle qui ne convainc pas, JCPN, 26 juin 2020, n° 26. [22] La garantie offerte au contribuable par l’opposabilité de la doctrine administrative, conformément aux dispositions de l’article L 80 A du Livre des procédures fiscales, ne concerne pas les réponses ministérielles émanant du Ministère de la Justice. [23] CAA Marseille, 3e ch., 22 juil. 2020, n° 18MA04141. [24] F. Douet, Non-imputabilité par un contribuable d’un déficit engagé par une personne ayant cessé d’appartenir à son foyer fiscal, Revue Droit de la famille, oct. 2020, n°10, comm. 140. [25] Il s’agit ici du droit de retour légal des pères et mères tel que visé à l’article 738-2 du Code civil lorsque le donataire décède sans descendance. [26] Art. 763 bis, Code général des impôts : « le droit de retour [légal] ne donne pas lieu à perception de droits de mutation à titre gratuit ». [27] Art. 791 ter, Code général des impôts tel qu’interprété par l’administration fiscale (BOI-ENR-DMTG-20-30-20-60, §30) : « le bénéfice de ce dispositif n’est pas subordonné au fait que les droits aient été acquittés par le donateur lors de la première donation ». [28] BOI-ENR-DMTG-20-30-20-60, §50 : « le donateur peut, dans la limite des sommes acquittées initialement, avoir recours aux mécanismes d’imputations et de restitution de manière combinée lorsque les biens ayant fait retour dans son patrimoine font l’objet d’une nouvelle donation avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit le décès du donataire ». [29] M. Iwanesko, Paiement des droits de donation par le donateur : conséquences civiles et fiscales, Solutions Notaires, Edition Francis Lefebvre, avr. 2013. [30] Cass, civ. 1ère, 25 févr. 2009, n° 07-20.010 : « la prise en charge par la donatrice des droits de la donation-partage [constitue] une donation indirecte […] et que cette libéralité [est] rapportable à la succession ». [31] F. Fruleux, Le sort des frais et droits acquittés par le donateur lors du règlement de sa succession, Revue fiscale du patrimoine, n° 6, juin 2013, prat. 3. [32] F. Sauvage, Le rapport à succession droits de mutation pris en charge par le donateur, JCPN, n° 45, 6 nov. 2009, 1303, p. 5 : « l’obligation au rapport contraint les notaires à faire évoluer leur pratique et à ajouter à l’actif à partager le produit du rapport de la prise en charge par le donateur des frais et droits de la donation consentie à un cohéritier acceptant ».


réf. : POUMEAUD (L.), "Les stratégies patrimoniales liées à la prise en charge des droits de donations", Doctrin'Actu nov. 2020, art. 147


Rechercher un article, un dossier, une notion, une jurisprudence, etc...

DOCTRIN'ACTU   Copyright 2019 - Tous droits réservés